REFORMA DE LA LEY 21.210.
Como es sabido, desde los inicios de nuestro país como república, incluso antes, nos hemos visto relacionados con el despliegue de desembolsos a propósito del pago de gravámenes, siendo incluso aquellas diferencias de tributación entre países, un detonante de guerras a nivel mundial.
En el año 1920, podemos identificar el primer atisbo del comienzo de un proceso evolutivo del Impuesto al Valor Agregado, donde la mezcla de aspectos culturales, sociales y económicos, dieron pie, al interés recaudatorio que se originara respecto de este gravamen, sin dejar de observar ideas análogas previas en el contexto colonial como el caso de la alcabala, que trataba del gravamen relacionado con la actividad agrícola, o el impuesto de Timbres y estampillas y papel sellado del año 1874.
A diferencia de lo que ocurre con otros impuestos, el Impuesto al Valor Agregado -IVA en adelante- no ha sufrido grandes reformas desde su publicación realizada en el año 1974 a través del Decreto Ley 825.
Una de las primeras grandes reformas de dicho impuesto, ocurrió en el año 1976, con el objetivo de eliminar las exenciones contemporáneas de la época. Luego, 11 años después y con ocasión de la dictación de la ley Nº18.630, se incorporó la actividad de la construcción como una medida de regulación ante el crecimiento de dicho sector.
Ahora bien, específicamente, dentro del IVA, encontramos la diferenciación entre los hechos gravados básicos de venta y los de servicios, los cuales a su vez, manifiestan sus propios elementos, como ocurre con la territorialidad, el título traslaticio de dominio o la habitualidad, entre otros, donde en muchos casos, el énfasis se aborda en aspectos subjetivos de los contribuyentes, y donde la interpretación de dichos aspectos, es dada al propio órgano que debe fiscalizar dicho impuesto.
Uno de los elementos que encontramos en la determinación del hecho gravado básico de venta, es la habitualidad, concepto que no ha logrado ser definido en la ley, sino que se ha ido dando por la jurisprudencia del Servicio de Impuestos Internos, en los casos que ha resuelto a través de consultas de los contribuyentes, mediante oficios e instrucciones impartidas por circulares. Ello por cuanto se le ha ido entregando esta facultad -a su juicio exclusivo o no- a lo largo de la vigencia de la ley.
Con ocurrencia de la dictación de la ley 20.780 en el año 2014, se modificó esta hipótesis, dando un giro a la calificación del vendedor, y estableciendo como tal, a aquel que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles e inmuebles, sea de su propia producción o adquiridos de terceros, modificando y estableciendo presunciones de habitualidad, en cuanto a la compraventa de inmuebles.
Sin embargo, bajo la vigencia de esta ley, acaecieron diversos problemas debido a que no había un concepto claro y objetivo de habitualidad, principalmente respecto de las personas naturales, quienes al realizar los actos que se configuran como hecho gravado, no conocían las consecuencias que implican que se les atribuya habitualidad. De esta forma, a modo ejemplar, una persona natural que adquirió dos inmuebles, sin ánimo de reventa, sino con la intención de arrendarlo para tener una renta periódica, que dada la crisis social, debió vender, pues perdió su fuente laboral y arrendatarios para los inmuebles, se le presumió habitualidad, no obstante, no ser contribuyente de IVA y no existir ánimo de reventa al momento de adquirir los inmuebles, por el sólo hecho de haber vendido más de un inmueble en menos de un año, sin perjuicio de que dicha presunción fuera simplemente legal y admitiera prueba en contrario.
Al no existir esta objetivación del concepto de habitualidad en la ley, dicha función es realizada por el Servicio de Impuestos Internos (parte final de N°3, art. 2° del Decreto Ley 825). Cuestión que sin embargo, no significa que dicha calificación administrativa quede al mero arbitrio del Servicio de Impuestos Internos, si no que debe recurrir al Artículo 4 del Decreto Supremo 55 de 1977, que establece: “Para calificar la habitualidad, el SII considerará la naturaleza, cantidad y la frecuencia con que el vendedor realice las ventas de los bienes corporales muebles e inmuebles de que se trate y con estos antecedentes determinará si el ánimo que, guía al contribuyente fue adquirirlos para su uso, consumo o para la reventa. Corresponde al contribuyente demostrar que no existe habitualidad en sus ventas y/o que no adquirió las especies muebles o inmuebles con ánimo de revenderlas”.
Por tanto, el peso de la prueba recaía en el contribuyente, correspondiendo a éste, probar que no existía habitualidad en sus ventas y/o que no adquirió las especies muebles con ánimo de revenderlas.
Frente a lo anterior, es que uno de los principales objetivos de la reciente reforma de la ley 21.210, publicada en el Diario Oficial con fecha 24 de febrero de 2020, fue la de establecer normas que aportaran seguridad jurídica y objetivar la habitualidad. Así se manifestó en el Mensaje del ejecutivo, al ingresar el proyecto: “Dada la relevancia de la relación jurídica de Derecho Público, que existe entre el Estado y los particulares, esa relación no puede estar entregada, en cuanto a su alcance y contenido, a la discrecionalidad del Estado, en el ejercicio de la potestad. De ahí la importancia de la Constitución Política de la República, norma superior que consagra principios de orden general relacionados a la tributación, que ha entregado al Estado la posibilidad y potestad jurídica de establecer tributos, cualquiera sea su naturaleza. Este último, en cuanto es el primer y principal encargado y delegado de la sociedad en búsqueda y la consecución del bien común, puede a través de la iniciativa exclusiva del Presidente de la República y luego con la intervención del Poder Legislativo imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar la existentes y determinar su forma, proporcionalidad o progresión.[1]
Si bien, la intención del ejecutivo, no se materializó de la misma forma al momento de la promulgación de la ley 21.210 de modernización tributaria, ya que no se logró llevar a nivel legal el concepto de habitualidad, sí eliminó la facultad del Servicio de Impuesto Internos, de determinarla “a su juicio exclusivo”, teniendo hoy la obligación de fundamentar su decisión. Asimismo, esta reforma logró otras importantes modificaciones, tales como la aplicación del IVA en los servicios digitales o la modificación del mecanismo para la devolución de IVA por la adquisición activo fijo establecida en el artículo 27 bis de la ley de IVA, sin embargo, en lo que se refiere a las presunciones, desapercibida por los contribuyentes personas naturales, fue la eliminación de la presunción de habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo igual o inferior a un año. Suprimiendo dicha parte del numeral 3 artículo 2” del Decreto Ley 825.
Frente a esto, con fecha 20 de mayo del presente año, el Servicio de Impuestos Internos, impartió las instrucciones a través de la Circular Nº37, señalando que: “dicha modificación tiene por objeto reforzar que la determinación de la habitualidad de un vendedor, corresponde a un análisis de las circunstancias particulares del caso específico sujeto a que existan las condiciones para calificarlo como habitual.”
Lo anterior, resulta fundamental a tener en cuenta, en la venta y enajenación de bienes raíces realizados por personas naturales, ya que al día de hoy, es el Servicio de Impuestos Internos quien debe probar, la concurrencia de la habitualidad y el consecuente pago del Impuesto al Valor Agregado.
[1] https://www.bcn.cl/historiadelaley/nc/historia-de-la-ley/7727/
